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COLUMNISTAS

Ganancias y pérdidas de capital

Carlos Camacho [email protected] | Martes 08 octubre, 2019


Ya son cuatro meses de entrada en vigor del concepto de ganancias y pérdidas de capital, que inició junto con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas. Las ganancias y pérdidas de capital grava las primeras y permita la compensación de las segundas con las primeras en ciertos términos y condiciones. Hemos detectado que es necesario revisar el concepto mismo de ganancia de capital, esclarecerlo para que, una vez claro y distinguible podamos construir juntos un mejor entendimiento de esta nueva normativa, que a la vez permita la tributación respectiva de una forma correcta.

El primer consejo práctico en este caso es olvidar el tradicional concepto de habitualidad que era fuente de distinción primaria para determinar si algún acto era generador de rentas corrientes o ganancias de capital. Esta vieja distinción la debemos mudar por la de bienes afectos a la actividad económica del contribuyente, aspecto que divide el sistema tributario de las enajenaciones de bienes duraderos de orden tangible o intangible a tributar como parte integral de la renta misma, o como parte de ganancias o pérdidas de capital.

El artículo 1 bis de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 1 del Reglamento de esta, nos presentan la distinción de estos conceptos nuevos al derecho costarricense. Se entiende por actividad lucrativa aquella “Actividad de carácter empresarial y/o profesional consistente en la organización, por cuenta propia, de los factores de la producción y de los recursos humanos o de uno de ellos, con la intención de obtener ganancias mediante la participación en el mercado de bienes y servicios” y con base en esta definición se debe comprender cuáles son los bienes afectos a su actividad. Todo bien que esté dedicado de manera indudable a la actividad del contribuyente, es considerado en el momento de su enajenación, como una diferencia que debe ser gravada o deducida en la base imponible íntegra del impuesto sobre las utilidades, incorporándose – sin norma de periodificación alguna – a la base imponible del impuesto sobre las utilidades a una tarifa general de 30% en el caso de entes jurídicos en este periodo fiscal 2020 y siguientes.

Lo expuesto tiene alguna relación con la regla anterior de la Ley del Impuesto sobre la Renta que indicaba que era gravable o deducible la diferencia de valor que se produjera por cualquier enajenación de bienes depreciables, incluyéndolo como renta del periodo. El concepto con la incorporación del criterio de afectación de los bienes a la actividad es más amplio y aplica a todo bien, depreciable o no, amortizable o no, tangible o intangible. Por lo que, a pesar de no constituir parte de la actividad habitual del contribuyente, si éste enajena a cualquier título bienes afectos a la actividad lo debe hacer tributar con las reglas de renta de utilidades en el periodo en que dichas alteraciones o enajenaciones se den. Como la naturaleza de estas ganancias o pérdidas es inseparable de las reglas de liquidación y pago del impuesto sobre las utilidades, este es un impuesto de hecho generador continuo y de liquidación anual, teniendo efecto inclusive en la determinación general de los pagos parciales del impuesto de los periodos subsiguientes.

En sentido contrario, si algún elemento del balance del contribuyente, bienes tangibles o no, depreciables o no, amortizables o no, corresponde a bienes de uso e incorporación a la actividad lucrativa, será tratado como una ganancia o una perdida según sea el caso, que tributa en la cédula residual del sistema que se denomina ganancias y pérdidas de capital a una tarifa general del 15%, como regla general y aplicable sobre la diferencia de valor entre el valor en libros del bien y el valor de enajenación. En casos de pérdidas de capital de esta naturaleza puede aplicarse la misma contra futuras ganancias de capital de análoga naturaleza, que se generen en los tres años siguientes al periodo en el que se generó la pérdida respectiva, sin exceder ese plazo ni el monto de la pérdida. El hecho generador de este impuesto es de carácter instantáneo y de liquidación mensual, conforme se configuren los elementos del tributo. Siendo el plazo de pago los primeros quince días del mes siguiente de configurada la obligación.

En el caso de bienes no afectos a la actividad económica y para los que el titular cuente con prueba legal y contable de orden contrastable que evidencie que el mismo fue adquirido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, el contribuyente en el momento de la enajenación del bien puede optar, a título del concepto de economía de opción, sea que cumple tributando el mínimo entre ambos, entre el 15% de la diferencia de valor de la regla general o el 2.25% del valor bruto de la enajenación sin reducciones de ninguna naturaleza en el monto del valor de dicha enajenación. Ambos tienen las mismas características en cuanto hecho generador, plazos de presentación y pago.

En síntesis, el concepto de ser o no ganancia de capital atiende no a la naturaleza del bien, ni a la frecuencia de la enajenación, sino al objeto enajenado. Si este formaba parte del capital que era unidad de generación de actividades lucrativas, siempre va a tributar como parte del impuesto sobre las utilidades y si por el contrario, los bienes son de naturaleza no afecta deberán atenerse a las normas de tributación indicadas para lo que en el derecho costarricense se entiende como ganancias y pérdidas de capital.

Tambien es importante resultar que este concepto para distinguir las ganancias sujetas al impuesto de las utilidades y las que se denominan ganancias de capital, no es ni mucho menos la mas común de las formas de hacer la distinción de las rentas como propias de la actividad económica y las que deben ser tratadas como sujetas a impuesto incidental de ganancias de capital, aspecto que tanto dificulta la explicación a propios como extranjeros. Esta última apreciación traerá indudables problemas de fiscalidad internacional en la aplicación de tratados para evitar doble imposición internacional, que tiene definiciones distintas a las que usa el derecho interno a los efectos de la aplicación de las reglas para otorgar créditos fiscales internacionales, como para someter a tributación correspondiente en los casos en los que partes internacionales residentes de países beneficiarios de Tratados estén involucradas, tal es el caso de los convenios con España, México y Alemania.

De igual manera la prueba fundamental para determinar una u otra condición de tributar por las reglas generales de utilidades o residuales de ganancias de capital, resulta de la adecuada trazabilidad contable. Una vez más, nos urge lograr sistemas de certeza legal y contable; un plan único de cuentas que en definitiva y de manera apriorista y sin ambages sea el que defina la afectación o no de un bien, así como el trazo de su cambio de condición, aspecto, que generaría pasarse de un sistema de tributación a otro, no como acto “artificial o artificioso” a los que alude el nuevo artículo 12 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para lo cual, evitando la aplicación abusiva del contribuyente o la voraz de la Administración, es urgente contar con esta pieza para que el engranaje tributario nuevo, sea funcional y evitemos que sucumba por su propio peso.

Hemos usado en diversos párrafos la expresión enajenación como el termino que alude al acto que activa la obligación del impuesto en uno u otro de los sistemas. No podemos dejar de atender que es necesario referirse a este concepto como uno de orden económico. No se limita exclusivamente a la transacción típica de compra-venta de bienes, sino que se extiende a diversas formas de enajenar el bien o derecho en cuestión, sea en dación en pago, intercambio, donación, aportaciones – excepto si se cumplen los requisitos de la neutralidad fiscal de las reestructuraciones empresariales – o cualquier otro modo de disposición onerosa o gratuita que se haga de un bien del contribuyente.

Especial atención debe prestarse a las transacciones de esta naturaleza que se den entre partes relacionadas a la luz de la norma legal de regulación de los precios de transferencia del artículo 81 bis de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Entramos en una era en la que lo único continuo es el cambio, al que debemos responder con apertura a la educación continuada de los elementos propios de un cisma de mayores dimensiones que las que se han dado a conocer a los contribuyentes, aspecto que no les exime de la responsabilidad de cumplimiento, pero le obliga sofisticar sus medios de cumplir con asesoría experta en esta selva de normativa que será fiscalizada en algún momento, dentro del plazo de prescripción – cuatro años en el mejor de los casos – siendo ahí donde se den las consecuencias de la impericia de unos y la imprudencia de otros, así como de manera excepcional la posible mala fe de actores de una u otra parte en el sistema.

¡Esto apenas empieza! Todo lo que conocíamos y hacíamos y nos era funcional ha cambiado. No podemos continuar con esas viejas prácticas de sobrevivir con éxito relativo de menor riesgo de gestión de esta nueva cantidad de variables del ambiente tributario local, embotellado en el gran laboratorio de la fiscalidad internacional.

Busque ayuda, ¡ya! Estamos para servirle. Le diremos lo que debe oír, quizá no le guste, pero, si lo que busca es oír algo agradable, evite que le hablen seriamente de impuestos.




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